"ויקח אחת מצלעותיו..."

בראשית ב' 21

מיסוי עיסקאות באברי האדם

מאת

עו"ד יעקב פוטשבוצקי

מבוא

לא - אין זה פליטון. מסחר באברי גוף מתחדשים כמו מנות דם ושערות קיים זה מכבר ולא מעט "תורמים" ברחבי העולם עושים זאת דרך קבע ובתמורה⁽¹⁾; בשנים האחרונות נוספו גם מנות זרע⁽²⁾, מח עצמות ופיסות עור להשתלה ואף אברים שאינם מתחדשים כמו קרניות, עינים, כליות ולבבות⁽³⁾ בין שמקורם בנפטרים⁽⁴⁾ ובין - בעיקר לגבי כליות -בתורמים חיים⁽⁵⁾. מסחר זה קיים בהיקף בינלאומי והצריך התיחסות מתאימה לצרכי מכס⁽⁶⁾.

מצב דברים עובדתי זה הביא את האקדמיה המשפטית להתלבטות בשאלה האם ניתן לראות באבריו של אדם "נכס" במשמעות הקנינית של מונח זה - במלואה או בחלקה או בהגבלה למצבים מסויימים⁽⁷⁾ וככל הנראה לא יהיה מנוס מלהתגבר על הסלידה שבהפיכת נזר הבריאה למלאי חלפים וצריך יהיה להתיחס התיחסות ענינית לבעיות המיסוי הכרוכות בנושא, ובהן ראיית פעילות בהיקף וצורה מסויימים כפעילות של "עסק" על כל המשתמע מכך, למשל לענין הכרה בהוצאות וחישוב פחת, יישום דיני היבוא והיצוא במיוחד כשהאבר טרם הופרד מגופו של בעליו ועוד. דוגמאות מפורטות יותר יובאו בהמשך הדברים.

א.  האם "עסק"?

1.         זה ארבעים שנה שראובן נוהג, אחת למספר חדשים - בהתאם למותר מבחינה רפואית - למכור מנה מדמו בכסף מלא; הוא אף מפרסם מודעות ברבים על נוהגו זה ומזמין אליו לקוחות ואף למד את הנוהלים השונים הקשורים בנושא והוא בן בית בבתי החולים ובתחנות ההתרמה. על פי נתונים אלה נראה לכאורה שראובן מנהל עסק: יש לו מקור הכנסה קבוע, מתוכנן וכלול בתקציבו, מומחיות וותק ואמצעי קידום מכירות והמכירה אינה גורעת משלמות גופו ומתיפקודו כך שאין זו מכירת ה"עץ" אלא מכירת ה"פירות" בדומה למכירת פירות אילן, חלב פרות או גיזת כבשים.

2.         תשומת לבו של שמשון הופנתה לנושא לפני זמן קצר בלבד אך לעומת זאת הוא מנצל את גופו בצורה אינטנסיבית הרבה יותר: בכל הזדמנות אפשרית הוא מוכר הן ממחלפות ראשו, הן מדמו, הן מזרעו והן מעורו; הוא אף מכר כנגד תמורה ששולמה במזומן את ליבו עיניו וכליותיו אלא שבחוזה הוסכם שמסירת האברים תעשה בתאריך מאוחר יותר. האם הדין לגביו שונה?

3.         עיסקה מסוג שונה מתבצעת ע"י חווה: תמורת סכום כסף נכבד שחלקו משתלם בתשלומים חודשיים שוטפים וחלקו ניתן מראש (בנוסף לכיסוי הוצאותיה כנגד קבלות), היא השכירה את רחמה זו הפעם השלישית לצורך השתלת עוברים. גם במקרה זה כקודמיו מתקיימת פעילות מתוכננת שמטרתה השגת רווח - פעילות שאף מביאה לרווחים בפועל; הפעילות היא קבועה ושיטתית ולפי אמות המידה המקובלות ניתן לראות בה פעילות עיסקית לכל דבר.

יתר על כן, אם נזכור שעיסוק בזנות פירושו למעשה "מתן רשות שימוש בתמורה" באברי גופו של העוסק בזנות, הרי שיהיו בידינו גם אסמכתאות הרואות בכך עסק⁽⁸⁾.

בהקשר זה לא למותר להזכיר שעל פי דיני השוק האירופי המשותף ניתן פטור מפורש ממסי מחזור (כולל מע"מ) לעיסקאות באברי האדם⁽⁹⁾.

ב.      "עסק", "עיסקת אקראי" או "מכירה פרטית"?

1.         שושנה מגדלת את מחלפות ראשה ואחת לשלוש-ארבע שנים גוזזת אותן ומוכרת אותן לתעשית פאות. נניח לצורך הענין שמועד הגז מתואם מראש עם הקונה אשר בתכנון המלאי שלו כלולים הסכמים רב שנתיים עם מספר נשים.

האם גם כאן נגרוס שמדובר בעסק אם כי בעסק של "עבודות מתמשכות" או שתדירות העיסקאות הנמוכה תהפוך זאת לעיסקאות אקראי בלבד? ואם לא יתקיים אלמנט התכנון מראש ושושנה תגזום את שערותיה לכשיתחשק לה ותחפש קונה מזדמן - האם עדיין תהיה זו עיסקה חייבת במס? מסופקני אם יש בהלכה הקיימת תשובות לשאלות אלה.

2.         המצב סבוך עוד יותר כשמדובר באברים שאינם מתחדשים כלל:

שמעון נענה לפניתו של "מתווך איברים" מעל גבי העתון ומכר אחת מכליותיו לצורך השתלה, בתמורה לכסוי כל ההוצאות, מענק חד פעמי גדול ופנסיה קבועה. האם הוא ביצע "עיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" ומה דין סוגי התשלומים השונים שקיבל? ואולי זו מכירת נכס "הוני", בניגוד למכירת האברים המתחדשים?

זילפה, בהיותה על ערש דווי, הוציאה מכרז למכירת חלקי גופה לכל המרבה במחיר. יורשיה מסרו את אבריה לזוכים במכרז והתחלקו בהכנסה. האם הם רכשו נכסים ומכרו אותם או שהמכירה היא מכירת העזבון, יש להוציא לגביה שומה לפי סעיף 120 לפקודת מס הכנסה וסעיף 106א' לחוק מס ערך מוסף והם ירשו סכומי כסף "נטו" לאחר תשלום המסים? גם לשאלות מסוג זה אין הדין הקיים מתיחס כלל.

ג.      ניהול פנקסים וסווג ההכנסה.

אם אכן מנהלים הנישומים הנ"ל או מי מהם "עסק" הרי שמוטל עליהם לפתוח "תיקים" אצל הרשויות השונות ולעניננו - במשרדי מס הכנסה ומע"מ -ולהתחיל בניהול פנקסים. בהקשר זה מתעוררות מספר שאלות - אתגר לרואי החשבון. לדוגמא:

1.         כיצד תסווג הכנסתם של הנישומים - האם זו הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, השתכרות מנכס שאינו בנין לפי סעיף 2(7) לפקודה, הכנסה מחקלאות (בדומה לגידול בעלי חיים) לפי סעיף 2(8) לפקודה או אולי הכנסה לפי הסעיף השיורי 2(10)?

ואם לא די בכך - האם הכנסתם השוטפת של חווה ושמעון הפכה ל"קיצבה מלוג או אנונה" לפי סעיף 2(5) לפקודה?⁽¹⁰⁾ שאלות אלו אינן תאורטיות כלל:רק על הכנסה לפי סעיף 2(7) (ולמען הדיוק גם 2(6) שאינו רלבנטי לעניננו) יחול סעיף 8ב' בדבר הכללת ה"הכנסה החייבת" בשנה בה נתקבלה בפועל והתרת ההוצאות שהוצאו בגינה לאחר מכן בניכוי מכל מקור שהוא ולחלופין "חוסן לאחור לשנת קבלת ההכנסה, רק על החלופה של הכנסה לפי סעיף 2(1) יחול סעיף 5 לחוק שלפיו יראו הכנסה כמופקת בישראל גם אם מקום הווצרה בפועל היא במקום אחר ורק הפסד לפי סעיף זה ניתן לקיזוז כנגד הכנסה ממקור אחר באותה שנת מס (ואין זו אמורה להוות רשימה ממצה של האבחנות בין מקור למקור).

ושמא מדובר בכלל בהכנסה הונית?⁽¹¹⁾.

2.         במקביל מתעוררת השאלה איזו תוספת מהתוספות להוראות ניהול הפנקסים תחול במקרה הנדון: תוספת א' (יצרנים), יב' (חקלאים) או יא' (אחרים)?

3.         מה על ראובן לרשום בפנקסיו כ"מלאי התחלתי" (שיהווה העברה "רעיונית" של נכס פרטי למסגרת עיסקית) - האם רק את כמות הדם שניתנת לשאיבה מידית בלא פגיעה רפואית? האם את כל הכמות שבגופו תוך בידודו של החלק שאינו ניתן לשימוש כ"מלאי מת"? כיצד אומדים את הכמויות וכיצד ירשמו אם בכלל -עקיצות יתושים ופציעות?

4.         האם הדין יהיה שונה לגבי שמשון או שושנה?

ד.      ניכוי הוצאות ופחת.

1.         אם אכן יוכרו הנישומים בדוגמאות הנ"ל כבעלי עסק ויחויבו במס על הכנסותיהם סביר וצודק יהיה לדרוש אף הכרה, לצורך חישוב המס, בהוצאותיהם.

כאשר מדובר בהוצאות כלליות כגון פרסומת, נסיעות, מימון וכדומה אין העסק הנדון שונה מכל עסק אחר אך כאשר מדובר בהוצאות הקשורות באברי הגוף עצמם כגון הוצאות למזון, תרופות וקוסמטיקה מתעוררת הבעיה של התווית הגבול בין ההוצאה שהוצאה לצורך ייצור ההכנסה לבין ההוצאה הפרטית שניכויה נאסר במפורש בסעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה. (הבעיה מתעוררת גם לענין מע"מ: הגדרת מס תשומות דורשת שהתשומה תשמש דווקא לעסק).

גם כאן חוששני שאין אסמכתא ישירה⁽¹²⁾ ולפיכך צריך יהיה להסתמך על השכל הישר ולהתיר כהוצאה לפחות את אותן ההוצאות הקשורות בקשר סיבתי ישיר להגברת צמיחת האברים הנמכרים השבחתם וכו'. עם זאת נראה לי שמן הראוי יהיה להתקין תקנה מיוחדת שתעניק "ניכוי כולל" כלשהו. לענין מע"מ צריך יהיה לקבוע, עפ"י תקנה 18 את החלק היחסי שניתן לניכוי.

היתר חלק מההוצאות בניכוי, צריך יהיה ככל הנראה לקחתו בחשבון גם לענין קביעת הזיכויים:כך לדוגמא, אין זה סביר שראובן ינכה את הוצאותיו הרפואיות מהכנסתו לצורך חישוב המס וגם יהנה בגינם מזיכוי מלא עפ"י סעיף 44 לפקודה.

2.         בכך לא תמה עדיין פרשת ההוצאות: שושנה ושמשון הוציאו הוצאות למחקר מדעי מאושר בנושא של קשקשים ומניעת נשירה. האם הם זכאים לניכוי עפ"י סעיף 20א לפקודת מס הכנסה?

לכאורה יש להשיב על שאלה זו בחיוב: סעיף זה כלל אינה כפוף למגבלות סעיף 32 בנוגע לניכוי הוצאות.

3.         זאת ועוד: ראובן נזקק לניתוח לב פתוח, האם הוצאות הניתוח ניתנות לניכוי כהוצאה עפ"י סעיף 17(3) כתיקון של חפץ שמשמש לייצור הכנסה?

4.         שמשון ביטח את עצמו נגד נזקי תאונות אישיות.

האם בנסיבות הענין זהו ביטוח "אלמנטרי" נגד נזקים ל"ציוד" העיסקי? ואם הביטוח כלול בסעיפי פוליסת ביטוח חיים, האם יהיה צורך בתיאום כלשהו לענין התרת הזיכוי עפ"י סעיף 45א?

5.         חווה לא תהנה מניכויי פחת למרות הבלאי המואץ של רחמה וזאת לאו דוקא משום שנכס זה אינו כלול בתקנות מס הכנסה פחת (ניתן אולי לגרוס בדוחק שזהו כלי המשמש בחקלאות או לדרוש תיקון התקנות) אלא משום ש"המחיר המקורי" שלה הוא אפס. אך מה יהיה הדין לגבי ליבו המושתל של שמעון שעל התקנתו (ורכישתו) הוצא דמים מרובים?

יתר על כן: נניח לצורך הדיון שאשר רכש משמעון בכסף מלא את כליתו ומשכיר אותה לגד - עד יום מותו, ולאחר מכן לנפתלי וכך הלאה, השכרה שתתאפשר עם התקדמות הרפואה והטכנולוגיה. האין זה מן הראוי לאפשר לו לנכות בין שאר הוצאותיו גם את הפחת?

6.         ראיית הפעילות הנדונה כעיסקית והפיכת הנישומים ל"עוסקים" לצורך מע"מ מעוררת גם שאלה בכוון ההפוך לזה של התרת ההוצאות: ארוחת הערב הדשנה והחגיגית שאכל ראובן אצל שמעון ידידו עשויה להוות "סיוע" כמשמעותו בסעיף 12(א) לחוק מס ערך מוסף ולהתחייב במס על שוויה⁽¹³⁾.

ה.     תאונות ונזקי גוף.

כשם שהוצאות פרטיות מסויימות הפכו בכורח הנסיבות המיוחדות להוצאות עסקיות כך גם הפגיעה הגופנית הופכת בכורח אותן נסיבות מפגיעה שמחוץ למערכת העיסקית לפגיעה בציוד או מלאי עסקיים (וכבר הזכרתי לעיל את בעיית ניכוי פרמית הביטוח כהוצאה). הדעת נותנת אפוא שבמקרה מיוחד זה לא יחול הפטור שבסעיף 9(7) לפקודה והכנסה מהפיצוי "תקוזז" כנגד אי ההכרה בהוצאה העיסקית שנגרמה כתוצאה מההפסד עפ"י סעיף 32(6) לפקודה ⁽¹⁴⁾ ממילא אף לא יחול הפטור להפרשי ההצמדה הכלולים בפיצוי ⁽¹⁵⁾.

ו.      חקירה וחיפוש.

לפי סעיף 108(א)(2) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 רשאי המנהל לדרוש מהחייב במס "דוגמאות". לפי סעיף 109(א)(2) לחוק זה רשאי הוא לתפוס טובין. לפי סעיף 135 לפקודה רשאי פקיד השומה לבדוק מלאי עסקי. האם יישום סמכויות אלו הלכה למעשה במקרים הנדונים כאן פירושו סמכויות לגילוח הנישומים ומציצת דמם תרתי משמע?

ז.      סיום העסק.

האופי המיוחד של ה"עסק" בו עסקינן ממשיך ותובע התיחסות מיוחדת גם בשלב סיומו של העסק וסבורני שבמקרה זה, בניגוד למקרה הרגיל של סיום עסק יהיה זה רלבנטי לשאול מהי סיבת הסיום; כך למשל, יהיה לדעתי דין שונה במקרה שבו לראובן סתם נמאס למכור מדמו - שאז יחול אולי סעיף 85 לפקודה שענינו מלאי השייך לעסק בעת שהופסק, לעומת המקרה שבו נאסר על ראובן להמשיך ולתרום מטעמי בריאות (ולא כל שכן במקרה שבו אין ראובן יכול להמשיך ולתרום בשל פטירתו) - שאז ניתן יהיה לטעון שהמלאי ניזוק או הושמד עובר להפסקת העסק או באופן סימולטני עמה.

דברים אלו אמורים גם לענין מע"מ אלא שבמקרה זה קיים סיבוך נוסף: אכן יש חובה להודיע למנהל על כל שינוי בעסק לרבות הפסקתו אך על פי סעיף 137א לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 יהא דין נכסי העסק כדין נכסים שנעשה בהם שימוש לצורך עצמי רק שנתיים לאחר סיום העסק או הפסקתו⁽¹⁶⁾.

ח.     אברים שהופרדו מהגוף.

עד עתה הנחנו (פרט לחריג של מכירת כליתו של שמעון לאשר לצרכי השכרה) שהקונה הוא הצרכן הסופי של האיבר. אך כפי שמראה החריג האמור הנחה זו אינה בהכרח נכונה: היא אינה נכונה כבר כיום לגבי שערות שנמכרות לצורך ייצור ומרגע הפרדתן מהגוף יכולות לעבור, כסחורה, שלבי שווק שונים; היא עשויה להיות לא נכונה לגבי "בנקים" של דם, קרניות, עור וזרע -

באם אלו יפעלו על בסיס מסחרי, אולי אף תוך יצירת "מסלקה" בינם לבין עצמם והיא עשויה להיות לא נכונה בעתיד גם לגבי "בנק" של כליות לבבות וכבדים שירכז רכישות, יאחסן את האברים בתנאים מתאימים ויספקם בתמורה לפי הצורך; מודעה בסגנון "לב במצב טוב למכירה, להשכרה או בליסינג" נראית אולי בדיונית כיום אך כך נראתה לפני 30 שנה עצם האפשרות לבצע השתלה. מבחינת דיני המיסים פירוש הדבר אינו אלא ניהול עסק של שווק (אם כי לגבי סוג מצרך חדשני) על כל המשתמע מכך.

ט.     יבוא ויצוא.

1.         כפי שכבר הוזכר לעיל, מהווה האיבר לאחר הפרדתו מגוף האדם סחורה לכל דבר ויבואה וייצואה של סחורה כזו מחייב את סיווגה לצרכי מכס. ואכן מצוי סיווג כזה: פרט 05.01 (בפרק מוצרים מהחי שאינם לאכילה) מדבר במפורש על שיער אדם לא מעובד, פרט 30.02 כולל במפורש דם אדם ופרט 30.01 כולל במפורש רקמות להשתלה למעט דם. לא למותר להזכיר בהקשר זה את כללי הפרשנות לאמנת הסיווג הבינלאומי אשר בהתיחסם לפרט 30.01 אומרים בהערה (D(3 שיש לכלול בו -

“Bone, organs and other human or animal tissue, whether  living or preserved, suitable for permanent grafting or implantation, put up in a sterile packing which may bear indications as to the method of use etc.”

אכן, לענין זה "מותר האדם מן הבהמה - אין"⁽¹⁷⁾.

אגב, כל אלו, כשהם בצורתם המקורית וללא עיבוד פטורים כיום ממכס ומס קניה על פי תעריף המכס בישראל.

2.         הבעיה סבוכה הרבה יותר כשהאיבר חוצה את הגבול בהיותו בגוף בעליו⁽¹⁸⁾. במקרה כזה כל נסיעה של אדם ממדינה למדינה תהווה יבוא או יצוא על כל המשתמע מכך כגון:

(א)        מילוי רשימוני יבוא או יצוא לפי הענין ותשלום המס המתיייב.

(ב)        הפעלת סעיף 4 לפקודת מס הכנסה (מכירת תוצרת בחו"ל) במקרה שראובן יוצא  לחו"ל כדי למכור מאבריו שם.

(ג)          ובמקביל, "תכנון מס" ע"י נסיעה למדינת "מקלט מס" לביצוע ההשתלה שם.

(ד)        הפעלת סעיף 11(ג) לחוק מע"מ (יצוא נכס לצורך תיקונו בחו"ל ויבואו חזרה)                       לגבי נסיעה של ראובן לחו"ל לצורך התקנת מסתם בליבו.

(ה)        הפעלת דיני המכס בנוגע ליבוא זמני ע"י תייר לגבי צ'רלי, "תאומו" של ראובן שמגיע ארצה לביקור.

לסיכום

בין אם יגיעו חכמי המשפט האזרחי למסקנה שאברי אדם הם "נכס" במובן זה או אחר ובין אם לאו, העיסקאות באברים הם עובדה קיימת.

במקומות שונים בעולם התיחסו לנושא גם מזוית הראיה של דיני המיסים ויש להניח שיום אחד תתעורר הבעיה גם בארצנו.

בדוגמאות לעיל הצגתי כמה מהקשיים הכרוכים בנושא ומעבר לשאלות הקונקרטיות צריך יהיה מן הסתם להחליט האם על דיני המס להתיחס לאברים כלסחורה גרידא או שמא הם צריכים לשקף מדיניות של מוסר ולתמוך ביישומה.

פתחתי באמירה שאין זה פליטון: ודאי שלא יהיה זה פליטון לאחר ה"תיק" הראשון.

הערות שוליים

1.          ראה למשל העובדות בפרשת: Greater London Red Cross Blood Transfusion V. C. E COM (1983) XATTR 241

2.         ראה פ. שיפמן, קביעת אבהות בילד שנולד בהזרעה מלאכותית, משפטים י 63 .

3.         י. ויסמן, אברים כנכסים, משפטים טז 500 יודע לציין בהערות 15-16 את מחיריהם של מנת דם, מנת זרע, עין וכליה בשוק האברים.

4.         ראה עפ"י 341/82 בלקר נ.מ. פ"ד מא (1) 1. בישראל מופצת בקשה המופנית לנהג, לתרום מאיבריו לאחר פטירתו, לצורך השתלה, במצורף לטפסי חידוש רשיון הנהיגה. כן ראה סעיף 6(ב)(ג) לחוק "האנטומיה והפתלוגיה תשי"ג-1953

5.         ראה תמ"א (ב"ש) 540/86 פלוני נ. אלמוני פס"מ תשמ"ח (א) 177 שדן בתרומת כליה ע"י פסול דין, ויסמן (הערה 3 לעיל) מביא אסמכתאות לכך שאנשים מכרו את אבריהם בעודם בחיים.

6.         בדברי ההסבר לפי 1 של סווג המכס הבינלאומי נאמר:

“The Nomenclature sets out in a systematic form goods handled International trade.”

בהמשך אראה שכללי הסווג מתייחסים במפורש לאברי אדם שונים.

7.         ראה ויסמן (הערה 3 לעיל) והאסמכתאות הרבות שם.

8.         ראה עמ"ה 923/62 וסרמן נ. פה"ש פסמ לא 377 ולאחרונה באנגליה IRC V. AKEN 1988 STC 69. בפסיקה זו נדונה בעיקר שאלת היחס של דיני המס לפעילות בלתי חוקית ולא לשימוש בתמורה באברי הגוף והשווה י. פוטשבוצקי:מיסוי הכנסות ממקור בלתי חוקי, רואה החשבון לד 271.

9.         Article 13A(1) of EC Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the member states relating to turnover taxes-Common system of the value added tax: uniform basis of assessment (hereinafter referred as “the Sixth Directive”) provided as follows:                                                         

Without prejudice to other Community provisions’ Member states shall exempt the following under conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application of such exemptions and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse

(d) supplies of human organs, blood and milk;

10.        ראה א. יורן, מיסוי קצבה מלוג ואנונה, משפטים י 38.

11.        ויסמן (הערה 3 לעיל) מציין בהערה 46 כי "בארצות הברית מרבים גם לעסוק בשאלה אם יש לשלם בגין מכירת חלקי גוף מס הכנסה או שמא מס רווחי הון".

12.        אך מענין להביא את דעתו של בית המשפט האנגלי בענין:Mackinlay V. Young 1988  stc 116 לפיה הוצאה להעתקת מקום מגורים, הגם שהיא בדרך כלל הוצאה פרטית מובהקת, עשויה להוות מוכרת לצורך מס הכנסה במקרים מתאימים.

13.        ראה י. פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (מהדורה שניה) עמ' 133.

14.        ראה רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה כרך א' עמ' 346.

15.        ראה צו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה) התשמ"ד-1984

16         י. פוטשבוצקי, שם, עמ 556.

17.        קהלת ג 19.

18.        ראה וייסמן, שם שמביא בהערה 16 אסמכתאות לכך שמצב זה קיים במציאות לגבי אנשים שמכרו את אבריהם ונסעו מארץ לארץ לצורך הספקתם בפועל.

פורסם ב-"מיסים" ב/4 (יולי 1988) עמ'  א- 6